[会计本科毕业论文]CPA审计质量低下的深层成因与对策研究

CPA审计质量低下的深层成因与对策研究
摘要
在我国现阶段，注册会计师审计质量普遍不高，审计状况令人堪忧，审计质量的控制系统很不完善，并己成为困扰整个行业发展的重要因素，改进审计质量已成为当务之急。在这种背景之下，本文以CPA审计质量为研究对象，分析了我国 CPA 行业审计质量低劣的上深层成因，提出了改善注册会计师审计质量的建设性构想，为寻求改善审计质量的途径提供一点启示和帮助。

关键词:注册会计师，CPA，审计质量，成因，对策

目录
摘要 1
引言 3
一、 CPA审计质量及其现状 3
（一）CPA审计质量的含义 3
（二）我国CPA审计质量现状 4
二、我国CPA审计质量不高之成因分析 5
（一）惩治法规不健全、惩治不力 5
（二）政府对审计市场过度干预 7
(三) CPA审计收费不规范 7
(四) 会计师事务所聘任制度扭曲 8
（五）执业准则不明晰，业务检查预防性差 9
(六)会计师事务所组织体制存在缺陷 9
三、改善我国CPA审计质量的根本途径及对策 10
（一） 扩大我国会计师事务所的规模 10
（二）提高会计师事务所的人员素质 11
（三）建立、健全民事赔偿机制，加大惩治力度 12
（四）树立正确的监管理念，加速审计市场化建设 12
（四）完善审计收费标准及其信息披露 13
（五）纠正会计师事务所聘任制度 14
（六）完善 CPA 职业规范体系 15
（七）改革会计师事务所组织体制 16
结论 17
参考文献 18
致谢 19

引言
近年来“大庆联谊”，“郑百文”，“蓝田股份”，“亿安科技”，“黎明股份”，“银广夏”以及今年7月科龙电器等上市公司虚假会计信息的披露，都涉及有会计师事务所的身影。湖北立华、沈阳华伦、深圳中天勤、德勤华永等国内众多著名会计师事务所出因出具虚假审计报告受到处罚，以至被股东起诉。这些连续不断发生的案件足以说明，我国 CPA 审计质量低下问题己经十分严峻。如何保证和不断提高审计质量，维护审计权威和信誉，发挥审计的社会价值，已成为审计实务界迫切需要解决的问题。
一、 CPA审计质量及其现状
审计是会计师事务所的核心业务，也是会计师事务所区别于其他中介机构的根本。审计质量是注册会计师行业生存和发展的基本要素，也是注册会计师赖以生存的必要条件。
（一）CPA审计质量的含义
关于审计质量的概念，学术界有很多不同的观点。DeAngelo是讨论审计质量概念的第一位学者，她将审计质量定义为会计师发现客户的会计系统存在违规现象并且报告这些违规现象的联合概率,并提出会计师发现客户会计系统存在违规的可能性取决于会计师的技术能力，而报告违规现象的可能性则取决于其独立性。[1]国内学者认为:审计质量是会计师事务所提供的审计服务的各种特性的综合体，借助于这一综合体，可增进财务报表的可信性[2]
上述概念从不同角度定义了审计质量，但在具体评价事务所的审计质量或具体审计业务的质量时，这些概念则显得很抽象，只有将之细化，才有可操作性。审计质量应当是审计活动作为产品满足受审计活动影响的人的需要能力和特性总和,最终体现为审计报告的质量(符合性和可靠性)，其核心是审计工作在多大程度上增加了会计报表的可信性。
（二）我国CPA审计质量现状
会计丑闻在全球范围内大量发生，中国也不例外。1992-1993年连续发生深圳原野公司侵吞股东权益、北京沈太福长城非法集资、海南中水集团巨额金融诈骗，为其出具虚假验资和审计报告的三家会计师事务所被撤销，业内称“老三大”案件。 1997-1998年，又爆发了东方锅炉、红光实业、琼民源三起上市公司造假案，使广大股东蒙受巨额损失，为其出具审计报告的三家会计师事务所被撤销，称之为“新三大”案件。2001年，上市公司造假案开始大规模爆发，证券市场接连发生了银广夏、东方电子、麦科特、蓝田股份、亿安科技等一批上市公司造假丑闻曝光以及湖北立华、深圳中天勤等中介机构造假行为被披露。2002年，中国证监会对四川华信(集团)、嘉信达、大信会计师事务所做出了处罚决定。2004年，有18家上市公司受到上交所的公开谴责，其中ST哈慈、ST达曼还被谴责了两次。就在今年，到目前为止已有10家上市公司被深交所处罚，同时也有众多的注册会计师受到法律制裁，这些都说明我国CPA审计质量的现状不容乐观。
目前，CPA审计可以说面临一个非常严峻的信任危机，从“经济警察”变成“经济界助封为虐”，这一形象说法就可以深刻地反映出人们对于目前CPA审计的不满和不信任。
二、我国CPA审计质量不高之成因分析
为了尽快改变目前我国上市公司注册会计师审计质量现状，重塑注册会计师在资本市场中的公信力，以期达到更好地改进审计质量之目的，需要理性地思考上述现状产生之原因。只有这样，才能做到有的放矢，对症下药，从而使我国CPA审计质量不断得到提高。
（一）惩治法规不健全、惩治不力
在西方成熟的证券市场中，欺诈行为虽然无法完全杜绝，但它有着一套严厉的处罚制度。违法违规者最怕的并不是刑事诉讼或监管部门的处罚，而是千百万受骗中小股东提出的民事诉讼。在美国，违法者一旦染上民事官司，其下场常常是身败名裂—不但变得一穷二白，而且丧失东山再起的机会。[3]而在国内，面对资本市场上不时惊爆出公司财务造假、审计失败，虽然政府监管部门一再强调要严厉处罚，但由于目前我国法律制度中关于民事诉讼、民事责任规定尚不健全，现实中对违法违规者惩治不力等原因，使得造假者的造假“机会收益”要远远大于“败露成本”，从而诱发了其造假行为，乃至业界有种“谁不造假谁吃亏”之谬论。
我国事务所和注册会计师因过失提供有重大遗漏审计报告或出具虚假证明审计报告而应承担法律责任目前主要由《公司法》、《刑法》、《证券法》、《审计法》、《注册会计师法》和《股票发行与交易管理暂行条例》等多部法律法规。从上述法律法规的规定来看，目前我国立法上有对事务所因过失提供有重大遗漏审计报告或出具虚假审计报告等民事责任的规定与行政责任、刑事责任相比较，显得非常薄弱。这与我国比较重视对违法违规者追究行政责任和刑事责任，却忽视民事责任的承担有关。
另外，就现有的有关事务所及注册会计师惩治法律法规而言，存在惩治弱化现象。我国在对一些违规上市公司的财务审计等中未能勤勉尽责的具有证券业务资格事务所及其注册会计师的惩处仍存在诸多有法不依、执法不严的缺陷，结果是对违法、违规者威慑力不足，难以起到应有的警示作用。
（二）政府对审计市场过度干预
到目前为止，我国对会计信息的审计需求，主要是由政府创造的，而非市场的内在要求。据不完全统计，至今为止，至少有 30多项经济法规明确规定了需要注册会计师提供的各项审计服务条款。政府行为对我国证券市场的影响使投资者把关注的重点放在政策信息上而不是经审计的会计信息。在目前的中国股市中，投资风险中没有过多体现出上市公司的经营管理状况与财务指标等非系统因素的影响，更大程度上体现的是政府干预政策等系统因素的影响。审计市场高质量审计需求不足，势必影响审计市场高质量审计的供给，两者具有互动关系。
(三) CPA审计收费不规范
会计师事务所与上市公司除了审计与被审计的关系外还是客户与商家的关系，CPA职业本身是一个自我经营、自我生存和自我发展的群体，其承接业务时不能不考虑成本与效益问题，审计收费是决定事务所成本与收益的重要因素。审计质量与审计收费之间存在相互影响的关系。
高质量的审计需要较强的敬业精神、过硬的专业素质和良好的职业声誉，显然，拥有这些品质的注册会计师收费应较高。然而，在我国，长期以来 CPA 行业缺乏相关的收费标准。目前，上市公司在制定会计师事务所报酬时都会考虑公司期末资产总额、合并会计报表单位数等指标以及审计收费标准，甚至还要参考同类公司的收费标准，然后由事务所报价，最后由双方协商确定报酬。这其中，资产总额或资本总额是个相当重要的衡量指标，而较少考虑客户的复杂程度、审计风险等因素。随着 CPA 行业竞争的加剧，事务所为了招揽客户，不惜血本相互压价，压低收费。为了生存和发展，审计人员不得不降低审计成本，也就不可能花费大量的时间和精力去审计某个项目，审计质量必然低下。
(四) 会计师事务所聘任制度扭曲
历史上很多审计失败的案例都与管理当局的欺骗与舞弊意图有关，早期的如安然案等。[4]上述情况的出现其重要原因在于注册会计师缺乏独立性。而注册会计师独立性的欠缺与审计业务的购买者与消费者之间的错位有关，即审计业务的消费者是上市公司的投资者，而购买者是上市公司。虽然根据中国证监会的要求，上市公司聘请事务所必须经过股东大会批准，但在中国现有的股权结构下，上市公司的管理当局事实上集公司决策权、管理权和监督权于一身，上市公司无法形成相应的权力制衡机制，从而不仅导致混乱而误导的会计信息披露，同时还扭曲了事务所聘任制度，导致注册会计师审计关系严重失衡。在现行审计关系格局和现行注册会计师执业机制下，注册会计师在激烈的市场竞争中的“理性选择”很可能是迫于管理当局的压力而做出妥协，从而迁就上市公司，默许上市公司造假，出具欠适当的审计报告，造成审计失败。
（五）执业准则不明晰，业务检查预防性差
注册会计师执业准则包括独立审计准则、质量控制准则、职业道德准则和职业后续教育准则。在我国，各项准则的制定和颁布还处在起步阶段，很不完善。独立审计质量的衡量还缺乏客观的标准，部分准则表述用语模糊，不够明晰，在审计实务中，对审计师的约束性和规范性较差。
我国会计师事务所业务检查主要有两种基本方法:对事务所执业质量的检查和对经事务所审计的企业会计信息质量的检查；这两种方法从一定程度上遏制了会计师的机会主义行为，但绝大部分业务检查均是针对已出现审计失败的事务所的事后检查和验证，预防性较差，对执业质量的监督较为被动。
(六)会计师事务所组织体制存在缺陷
按中国《注册会计师法》规定，事务所既可以被改制为有限责任公司，也可以被改为合伙制。虽然两者在开展会计业务方面具有同等资格，所出具的会计报告也具有相同法律效力，但在承担清偿债务的法律责任上却存在极大差别。与合伙制相比，公司制事务所出现执业过错，出资人既不负无限责任，也不承担连带责任，只以出资额为限负有限责任。由于法律的限制并考虑到加快脱钩改制的进程，我国事务所较为普遍地采取了“有限责任制”，即大多数事务所理性地选择了公司制。不仅事务所，而且连发起人(实质上就是合伙人)也只承担有限责任。
无论是从理论上分析，还是从实践中验证，有限责任制的事务所会降低注册会计师的风险压力，弱化注册会计师的责任意识，在很大程度上削弱其公证职能。因为在有限责任制下，注册会计师和事务所无论给第三方造成多么大的损失，其经济赔偿责任却限定在固定的范围内（事务所仅以公司财产为限、投资人以投资为限承担审计上的经济责任，且没有连带责任），这在很大程度上削弱了 CPA 的独立性，降低了 CPA 审计质量。
三、改善我国CPA审计质量的根本途径及对策
鉴于注册会计师审计质量的重要性，鉴于当前我国上市公司注册会计师审计质量令人担忧的现状，提高审计质量刻不容缓。影响审计质量的原因是多方面的，相应地，提高审计质量需要综合治理。
（一） 扩大我国会计师事务所的规模
实证研究也表明，会计师事务所的规模越大，审计质量越高。要提高我国会计师事务所的审计质量，改变会计师受制于客户的情况，就应当进一步扩大会计师事务所的规模，把中小事务所进行合并来增强会计师事务所的独立性。2000 年，财政部发布了《会计师事务所扩大规模若干问题的指导意见》，指出会计师事务所应当通过扩大规模，实行多元化经营，增强竞争能力，提高市场占有率，规范内部管理，强化执业质量控制，提高执业质量、服务水平和承担风险的能力。随着中国会计师事务所规模的扩大，会计师事务所的整体审计质量也有望提高。
（二）提高会计师事务所的人员素质
从业人员素质的提高可以提高会计师事务所的审计质量。目前，我国会计师事务所人员总体素质不高。一些会计师事务所人员素质差，缺乏应有的职业道德。有的事务所不具备经营的基本条件，仅有两到三名专职注册会计师，有的所人员总共不过五、六人，执业队伍松散，兼职现象严重。还有的事务所从业人员多为聘用社会上的“炒单”人员(通过关系拉业务卖单子的人)，致使炒单之风盛行。由于这些从业人员不顾及职业道德，违反执业准则，出具虚假报告事件十分严重。这些都严重影响了注册会计师的社会地位和信誉。因此，应当通过实施科学合理的聘用、培训、考核、奖励、晋升、淘汰等方法，提高注册会计师队伍的整体素质，进而提高我国会计师事务所的审计质量。
（三）建立、健全民事赔偿机制，加大惩治力度
鉴于目前注册会计师违规行为在民事赔偿方面存在无法可依的现状，使得注册会计师的违规成本很低，因此，在建立、健全惩治法规方面，当务之急是在相关法律法规如《公司法》、《刑法》、《证券法》、《审计法》、《注册会计师法》和《股票发行与交易管理暂行条例》等中，增加关于注册会计师应承担民事责任的规定，从而填补注册会计师因过失提供有重大遗漏审计报告或出具虚假证明审计报告等而应承担民事责任方面的法律空白。对于目前相关法规中对事务所民事责任规定尚存欠缺的问题，建议相关立法者尽快予以修订和完善，特别应尽量予以细化和可操作化，以既具理论意义，又具实践指导价值。
另外，针对目前事务所及注册会计师违规行为存在有法不依、执法不严等惩戒乏力的问题，我们应该加强执法力度，真正做到违者必究、究者必严。只有这样，才能起到禁止审计供应方违反相关规定从而导致审计质量低下的行为。
（四）树立正确的监管理念，加速审计市场化建设
政府对审计市场发展的影响主要表现在三个方面:理念、制度和政策。理念者，思想也；制度者，规范也；政策者，手段也。其中，理念至关重要。因为正确的监管理念，反映了监管者对审计市场基本功能和作用的认识，决定着审计市场的制度建设和随之采用的监管政策；而错误的监管理念必然导致监管缺乏方向性和审计市场发展缓慢。
为了促进审计需求者形成对高质量审计服务之自主性需求，为了给予审计供给者提供高质量审计之动力，日前政府对审计市场监管的正确理念应该是以市场化替代行政化:凡是审计市场能解决的问题由审计市场解决；凡审计市场不能解决的问题，政府应该创造条件由审计市场解决。所以，为创造一个宽松的高质量审计市场环境，政府监管机构应该尽可能减少监管政策对公司盈余操纵、政府干预注册会计师审计以及审计需求者缺乏对高质量审计服务需求的诱发程度。
（四）完善审计收费标准及其信息披露
目前我国上市公司在制定会计师事务所报酬时都会考虑公司期末资产总额、合并会计报表单位数等指标，而较少考虑客户的复杂程度、审计风险等因素。笔者认为，审计费用的制定应当遵循市场化原则，不应当硬性规定所谓统一标准，可以借鉴美国的经验采用固定收费与变动收费制度的结合运用，即审计收费由三部分构成：一是产品费用，即执行必要的审计程序、出具审计报告所需要的费用；二是预期损失费用，包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本等；三是会计公司的正常利润。其中，产品费用的多少随委托人的特征而定，一般取决于委托人规模的大小、业务的性质和复杂程度、总体财务状况、内部控制的强弱等。衡量预期损失费用的指标一般是以委托人的若干财务比率为依据。[5]CPA 可以通过了解委托人的偿债能力、获利能力等来估计预期损失。
为了防止上市公司以降低审计收费来施压，甚至更换会计师事务所，以及会计师事务所以降低收费标准来招揽客户，监管部门应当要求上市公司在年报中披露审计活动的收费情况。笔者建议监管部门应该对此进行严格监督，强化上市公司对各项业务收费情况的披露，并要求上市公司严格披露支付事务所报酬的制定程序和标准，对于那些与行业收费标准偏离较大的收费，应解释偏离的具体原因。加大对其执业质量的检查力度，以有效遏止事务所之间竞相压价降低审计收费的行为。
（五）纠正会计师事务所聘任制度
在我国，由于上市公司管理当局掌握了聘请事务所的权力，导致二者之间委托代理关系的失衡，CPA 丧失了独立性。因此，要保持 CPA 的独立性，提高审计质量，必须完善现行审计聘任制度。
中国证监会和国家经贸委 2002 年 1 月联合下发的《上市公司治理准则》(以下简称《准则》)，要求上市公司在董事会下设审计委员会，其中独立董事应占多数，并赋予审计委员会提议聘请或更换外部审计机构的权力。但《准则》又规定审计委员会的提案应交董事会审查决定，这表明，聘请或更换 CPA 的最终决定权在董事会，这样又回到被审计对象和委托人合二为一的尴尬境地。鉴于此，笔者建议应完善《准则》的规定，将审计委员会的职责：“提议聘请或更换外部审计机构”改为：“由审计委员会直接决定聘请或更换外部审计机构”。同时还要明确由一名会计专业人士的独立董事担任审计委员会主席，这样，可减少审计委员会被大股东和管理当局操纵的可能性。此外，即使有审计委员会作为后盾，CPA 仍有可能基于诸般顾忌而屈服于管理当局的压力，从而对审计委员会有所隐瞒，因此，笔者建议在 CPA 与上市公司的业务约定书及审计报告中应写明委托人是公司的审计委员会，明确表示 CPA不受管理当局的操控，并要求上市公司在管理当局声明书中声明其没有操纵审计委员会对事务所及 CPA 的选择。
（六）完善 CPA 职业规范体系
要提高 CPA 审计质量，必须完善 CPA 职业规范体系，以更好地指导 CPA 发表审计意见，出具审计报告。其中核心任务是尽快完善 CPA 职业道德规范和 CPA 独立审计准则体系。
2001 年我国 CPA 行业“诚信”危机促使中国注册会计师协会加强了CPA 职业道德规范的建设工作，并于 2002 年 6 月 25 日颁发了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》。《指导意见》虽然较《基本准则》取得了很大进步，但主要是针对行业当前紧要解决的突出问题的应急之需，因此，应在《指导意见》的基础上加紧制定《独立性》、《前后任注册会计师的沟通》、《专业胜任能力》、《收费与佣金》等职业道德具体准则和职业道德规范指南。以职业道德准则为依据，加快制定职业道德具体准则和指南，以强化 CPA 的职业道德意识，将是今后工作的重点。同时，与职业道德规范建设工作相配套，笔者建议今后要借鉴国际审计准则的经验，对现有独立审计准则体系框架进行深入研究，补充、修订、细化和完善独立审计准则，尽快完善中国独立审计准则体系，加强对 CPA 的专业技术指导。
（七）改革会计师事务所组织体制
要提高审计质量，必须从“体制”上提升中国 CPA 行业的道德品质。由于在负无限责任的合伙制约束下，合伙人会在切身利益的关注下，切实提高审计质量，因此建议我国事务所应进行二次改制，以无限合伙制和有限合伙制为我国事务所的主要组织形式。但是，CPA 行业推行合伙制是一项复杂的系统工程，笔者的建议如下：
(1)加快《注册会计师法》的修订工作。我国现行《注册会计师法》不允许有限责任合伙制事务所的存在，因此应尽快对其修订，明确规定会计师事务所可以实行有限责任合伙制。
(2)从国际经验来讲，无限合伙制一般是中小型事务所的组织形式，要建立大型事务所，有限合伙制是最好的选择。为了壮大具有证券执业资格的事务所的规模，笔者建议具有证券资格的事务所应全面推行合伙制，其中达到一定规模的应采取有限责任合伙制。这不但有助于促使其提高审计质量，而且有利于增强我国事务所与国际大型事务所的竞争力。
(3)积极与有关部门协调，研究推行合伙制的配套政策，对合伙会计师事务所采取倾斜政策，如合伙制的税收优惠政策等，鼓励有限责任会计师事务所向合伙事务所过渡。
(4)逐步建立和完善个人财产登记制度和共有财产分割制度。要使合伙制在会计师事务所等中介机构顺利实施，还需建立合伙人个人财产登记制度和与他人共有财产分割制度。
结论
证券市场的有效性在很大程度上依赖于市场信息的质量，而 CPA 行业的职责就是对市场信息的质量做出评价，为证券市场提供基础性的保障。鉴于当前我国上市公司注册会计师审计质量令人担忧的现状，提高审计质量刻不容缓。对于发展历史短暂，还很不成熟的我国 CPA 行业来说，针对 CPA 审计质量低下问题的深层次成因，我们应该采取综合的治理对策，从而从根本上改变CPA 审计质量低下的现状。

参考文献
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