新会计准则实施背景下我国上市公司的会计政策选择

新会计准则实施背景下我国上市公司的会计政策选择
摘 要:近几年，我国上市公司利用会计政策选择进行利润操纵的风波愈演愈烈，为什么会出现这种现象? 2007年开始在上市公司执行的新会计准则体系，在有针对性地采取一些抑制上市公司利用会计政策选择进行利润操纵的措施的同时，也在很多方面赋予上市公司更大的会计政策选择余地。本文专门对我国上市公司的公司治理现状和会计政策选择中存在的偏差进行了剖析，并在新会计准则实施背景下提出了会计政策选择的政策建议。

关键词：我国 上市公司 会计政策选择 新会计准则

2006年2月15日财政部发布了包括一项基本准则和38项具体准则的新会计准则体系，新会计准则全面引入了公允价值计量属性，并且给予了公司更大的自主权来调整其会计政策，更多地体现了和国际会计准则的趋同。为了使上市公司能够合理运用新准则赋予的会计政策选择空间，提供更可靠、更相关的高质量会计信息，我们必须从制约会计政策选择效率的公司治理角度出发，通过完善上市公司的内部权力结构和外部监控机制,为新准则的执行创造良好的经济环境和会计环境。
一、我国会计准则关于会计政策选择的规定
会计准则作为一种不完全的规范合约，它的制定不是纯技术性的，而是各个利益相关方之间多次博弈的结果。在会计准则制定的过程中，各利益相关方为了获取自己的利益，都想使准则对自己更有利。
会计准则规定了一些基本原则，企业遵循这些原则就可以更好地对其经济业务进行会计处理，提高会计信息质量，但是这些原则本身也只可对经济事项进行定性判断，从而为会计政策选择留有余地。如重要性原则，企业会计制度规定，企业的会计核算应当遵循重要性原则的要求，在会计核算过程中，对交易或事项应当区别其重要程度采取不同的会计处理方法。那么，什么是重要事项,怎样才算重要事项?重要程度的判断缺乏一个明确的标准，这就只能依靠管理者的主观判断，从而为管理者提供了会计政策选择的余地。再如实质重于形式原则，它是指企业的会计核算应当按照交易或事项的实质进行，而不应仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。但是由于经济业务的日益复杂，怎样判断交易事项的经济实质，明显为管理者提供了判断的机会，增加了会计政策选择的空间。
我国企业的会计核算过程中可供选择的会计处理方法有很多，列举如下:长期投资的核算方法，如，长期股权投资是采用成本法还是权益法核算，长期债权投资的溢折价摊销是采用直线法还是实际利率法；存货的计价方法，如，存货发出计价是用先进先出法、后进先出法、加权平均法或其他所允许的方法；收入的确认方法，如，建造合同是按照完成合同法确认收入，还是按照完工百分比法确认收入；外币折算的处理方法，如，外币报表折算是采用现行汇率法，还是采用时态法等；所得税的处理方法，如，所得税是采用应付税款法，还是采用纳税影响会计法；借款费用的核算方法，如，借款费用是资本化，还是费用化。
总之，可供选择的会计政策非常多，这就为管理者留下了很多可发挥的空间。至于最终会选择什么样的会计政策或会计政策组合，这是利益相关方相互博弈的结果。针对各项具体的经济业务，管理者会选择哪种具体的会计政策不属于本文讨论的重点范畴。
二、新准则对上市公司会计政策选择的影响分析
新会计准则在适应会计实践发展、接轨国际会计准则的同时，也改变了企业会计政策选择的空间限度，从而影响着企业的利润管理行为。笔者在仔细研读新旧会计准则后发现，新准则在某些方面将会遏制上市公司的利润操纵行为，而有些准则可能扩大了上市公司利润操纵的空间。
（一）新准则在某种程度上可以遏制上市公司的利润操纵行为
新会计准则充分考虑了我国上市公司特殊的经济环境和会计环境，在若干具体准则中，较多地压缩了会计政策和会计估计的选择项目，限制了上市公司利润调节的空间范围，主要表现在以下几个方面
1．取消存货计价的后进先出法，使利用存货调节利润的手段失灵
存货计价方法的选择对当期利润的影响，具体体现在存货的价格波动上，当存货价格处于上涨时期，采用后进先出法，将最高价格的材料入账，使当期成本费用上升，减少当期利润；采用先进先出法，将最低价格的材料入账，使当期成本费用下降，增加当期利润。若存货价格处于下降时期，则正好相反，即采用后进先出法减少成本，增加利润；采用先进先出法则增加成本，减少利润。新会计准则取消了“后进先出法”，这一核算方法的变动将使企业利用变更存货计价方法来调节当期利润水平的惯用手段不能再被使用，使所有企业的当期存货耗费，都是以实际的历史成本计价，而没有人为调节因素。
2．资产减值准备不可转回，堵住上市公司利润操纵的主渠道
我国新准则并未顾及IAS36关于“资产减值可以转回”的规定，而是明确规定:资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。此前我国相关会计准则允许资产减值准备转回的规定为上市公司提供了利润操纵空间。近年来八项资产减值准备的计提备受上市公司青睐，最主要的原因就在于计提比例和计提数额关系到企业当年的盈利状况，甚至有可能直接扭转其趋势。通常情况下，部分上市公司在业绩较差时少提准备可以“润色”业绩，有的则在经营较好时多提准备，以便为随后的会计期间做好“业绩储备”，致使八项计提以其“灵活性”和“随意性”成为许多上市公司随心所欲的利润操纵手段。新准则的颁布实施将切断运用这一方法管理盈余的途径，有效地遏制利用减值准备作为“秘密储备”调节利润的情况。
3．同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理基础，以避免利润操纵
目前我国企业的合并大部分是同一控制下的企业合并，根据现行准则规定，合并对价形式上是按双方认可的公允价值来确认，而实质上人为操纵因素过多地干扰了公允价值的客观性，使得上市公司通过合并重组一夜暴富，甩掉亏损帽子的事例屡见不鲜。新《企业会计准则第20号——企业合并》规定，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日资产在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价的差额，应当调整资本公积，在一定程度上避免了企业利润操纵行为，提高了上市公司利润的可信度。
（二）新准则在某些方面可能会扩大上市公司的利润操纵空间
新会计准则全面引入了公允价值计量属性，并且给予公司更大的自主权来调整其会计政策，更多地体现了和国际会计准则的趋同。因此，有关资产减值准备等准则虽然降低了利润操纵空间，而有关公允价值计量、债务重组、固定资产折旧、无形资产开发费用处理、借款费用资本化等准则却扩大了上市公司利润操纵的空间。在这种情况下，一些公司仍然可能依据新准则，运用新的手段来对公司利润进行调节。
1．新债务重组准则和非货币性交易准则将给上市公司重新带来高额利润
新《债务重组》准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性，公允价值与重组后债务账面价值的差额计入当期损益。这一会计准则对一些高负债公司利用债务重组蓄意包装利润预留了空间，因为中国的银行多为国有控股银行，能否豁免债务常常取决于地方政府一句话。再则，一些关联方还可以通过一面豁免债务、一面做高业绩来操纵股价，搞内幕交易、包装利润比较容易，结果越是债台高筑，越是利润丰厚。此外，对于公允价值的确认也是一个操纵点。在发达的市场经济条件下，公允价值比较容易确认，但是在市场不充分的情况下，如何确认公允价值则是一个难题，“公允价值”是否能确保公允值得考虑。
2．无形资产开发费用处理以及摊销期、摊销方法的改变，固定资产折旧年限的变更等，为上市公司的利润操纵开了方便之门
新《固定资产》准则关于调整固定资产的折旧年限等规定，也为上市公司的利润操纵大开方便之门。新《固定资产》准则第十九条规定：企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命；净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值；与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法；固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。这就是说，每年末注册会计师在对上市公司的固定资产折旧年限、方法及预计净残值进行审计的时候，公司只要找到证据表明其固定资产使用寿命等与原先估计有差异，就可以进行会计估计变更，对利润进行调整，从而达到利润操纵的目的。
3．借款费用资本化范围的扩大为上市公司利润操纵另辟蹊径
新《借款费用》准则最大的变化，一是扩大了借款费用资本化的资产范围：原来仅为固定资产，现在包括固定资产、需要相当长时间才能达到可销售状态的存货、投资性房地产和无形资产等；二是扩大了可予资本化的借款范围：原来仅为专门借款，现在包括专门借款和一般借款。
借款费用资本化的范围扩大给上市公司利用借款费用进行利润操纵指引了道路。根据规定，如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允许计入资产，这样公司可以在一般借款的利息支出和符合资本化条件的资产上调节当期盈余。
新准则重在使会计信息更真实地反映企业的经济实质，强调有利于利益相关者的决策之用。但是，会计准则的修改本身并不能完全消除企业的机会主义会计政策选择行为，在全面引入了公允价值计量属性后，企业拥有更大的自主权根据经济预期的改变调整会计政策，由此引发的监管使命依然任重道远。
三、新会计准则实施背景下提高上市公司会计政策选择效率性的对策
为维护各利益相关者的利益，保证会计政策选择的效率性，就必须完善公司治理体系，提高公司治理的效率。以会计准则为核心的会计规范对会计政策选择具有现实的约束性，会计政策选择是规范与自由对立统一的产物。一般来说，不管上市公司出于何种动机，它也应在会计规范所允许的范围内进行选择，除非会计规范中尚未做出规定。因而会计规范本身完善与否是会影响上市公司会计政策选择的,鉴于目前我国证券市场投资者投机性强以及上市公司利润操纵现象严重的情况，应加快完善以会计准则为主的会计规范体系，并根据出现的问题及时对新准则体系加以修订和补充。
(一)理顺我国会计准则制定模式
我国会计准则的制定模式类似于原则基础，我们还没有建成一个完善的财务会计概念框架。要制定一个原则导向的会计准则体系，势必要求会计和审计人员能根据广泛的原则来处理经济业务，如FASB所说，必须有一个完整、内在一致和明晰的财务会计概念框架，但至今我们的财务会计概念框架还远远没有完善。再次，目前报表编制者和注册会计师还不具备原则基础的会计准则所需要的专业判断水平。会计人员是会计活动的主体，会计信息是会计人员对会计要素进行确认与计量后生成的，因而免不了要对客观经济活动的一些不确定性因素进行估计、判断与推理，不同素质的会计人员进行的估计、判断与推理往往导致不同的结果，一些素质较差的会计人员即使遵循了会计原则的要求，但由于其认识水平的局限性，不可避免地使计量出的会计数据脱离实际情况，使会计信息出现失真。
（二）增强会计准则制定机构的广泛代表性
会计准则制定机构的广泛代表性，对于保证会计准则的公平性、适用性以及协调、兼顾社会各方利益都有十分重要的意义。我国现行会计准则制定模式的代表性不足主要体现在其所代表的利益主体单一，即由财政部制定会计准则，仅仅代表了政府机构以及基于国有企业的国有资本所有者的利益，势必使会计准则产生侧重于国有资本而忽视其他利益主体的特点，不利于建立各种成分经济主体公平竞争的环境。因此，应该扩大会计准则制定机构人员的来源渠道，广泛吸收来自学术界、实务界等各利益集团的代表，改变目前政府官员“一统天下”的局面。会计准则制定人员的广泛代表性，既是会计准则桥梁地位的要求，也是由会计准则的经济后果性所决定的。
（三）加强会计准则制定过程的公开性
在制定准则的过程中还应有一套严格的程序，确保其能充分地吸收、采纳各方意见。我国也有会计准则咨询委员会，类似美国财务会计准则咨询委员会，也是广泛听取社会各界对会计准则制定工作的意见和建议的重要渠道，但其人数和代表性尚有欠缺，制定过程的公开性不足。虽然我国会计准则的制定也要经过计划、研究、起草、征求意见等四个阶段，但除了最后的征求意见阶段社会公众能够看到准则的征求意见稿以外，前三个阶段都存在公开性不足甚至不公开的状况。这必将导致企业管理当局影响会计准则制定的主要方式是事后的利润操纵，这一现象使得会计准则制定表现为 “救火式”。笔者认为，加强准则制定过程的公开性可从两个方面入手：首先，参与方应广泛，增补一些来自社会不同部门、具有制定准则所需要的相关知识的人员到准则制定机构中去，其作用应进行协调；其次，充分听取各方面的意见，完善准则制定反馈意见交流机制，使准则具有科学性和操作性。
结 语
2007年1月1口起我国上市公司开始执行新会计准则体系，新准则体系在遏制上市公司利用会计政策选择进行利润操纵方面采取了诸多应对措施，但同时也赋予上市公司更大的会计政策选择空间。因此，为使新会计准则体系的规范作用得到发挥，并避免其再次成为上市公司利润操纵的工具，必须尽快提高上市公司治理水平，在公司治理生态上为新准则的顺利实施提供保障，本文可视为对这一问题的一点思考成果。

参考文献：
[1]杨焕玲.新会计准则下企业会计政策选择的税务筹划[J]. 大连理工大学学报(社会科学版),2008,(1).
[2]李闽洲.新会计准则下的企业会计政策选择[J].财会研究,2008,(06).
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