对于会计理论来讲，商誉会计理论一直是充满争议的领域，也是一个热门话题。商誉是企业在重组、并购过程中必须考虑的一项重要无形资产。随着新企业会计准则的颁布和实施，商誉价值处理问题在财务会计实务中将发挥着越来越重要的作用。本文首先提出商誉的定义和特征，阐述了其类型及会计处理，然后对国内商誉会计处理中出现的问题进行分析，分类阐述了商誉的确认、计量和账务处理，最后就我国商誉会计中存在的若干问题提出相关理论对策，以期为企业在实务处理中提供具有借鉴作用的建议，更好的应对企业合并的浪潮。
关键词：商誉；自创商誉；外购商誉；会计处理
The goodwill is an important intangible asset which must be considered during the process of buying、reorganization and annexation for an enterprise. Along with enforcing and promulgating of the new enterprise accountant criterion, the goodwill has been taken a more and more important role in dealing with the financial accounting. Firstly, this article proposed definition and the characteristic of the goodwill, and elaborated its types and accountant process, then we dealt with the issues about accountant problems of the domestic goodwill, elaborated the confirmation、the measurement and processing of account services for the goodwill respectively. Finally, we proposed the relative theoretical countermeasure against some special questions which existed in our country goodwill accounting, in order that it can provide some suggestion has model function for the domestic enterprises to do with accountant serves.
Key words: Goodwill; the goodwill bought; the goodwill created; accountant processes
绪? 论........................................................................................................................... 4
一、商誉的定义与特征............................................................................................... 5
1.1 商誉的定义..................................................................................................... 5
1.2 商誉的特征..................................................................................................... 5
1.3 商誉的构成要素............................................................................................. 6
二、各种商誉会计处理方法综述............................................................................... 8
2.1 外购商誉的会计处理方法及评价................................................................. 8
2.2 自创商誉的会计处理方法及评价................................................................. 8
2.3 负商誉的会计处理方法及评价..................................................................... 9
三、我国商誉会计处理中存在的问题..................................................................... 10
3.1 商誉的确认................................................................................................... 10
3.1.1??????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????? 外购商誉. 10
3.1.2 自创商誉.............................................................................................. 11
3.2 商誉的计算................................................................................................... 12
3.2.1 商誉计量与会计处理......................................................................... 12
3.2.2 商誉评估方法..................................................................................... 13
3.3 商誉的账务处理........................................................................................... 16
3.3.1 商誉的摊销......................................................................................... 16
3.3.2 商誉的不摊销..................................................................................... 17
四、完善我国商誉几种会计处理的对策................................................................. 19
4.1 商誉的确认问题的“两步走”策略........................................................... 19
4.2 自创商誉的“修正的逐年重估法”........................................................... 19
4.3 关于负商誉的建议与构想........................................................................... 19
致? 谢......................................................................................................................... 21
参考文献..................................................................................................................... 22
我们国家正在置身于一个经济全球化的时代，在建立社会主义市场经济新体制的过程中，国外先进企业文化大量引进，企业之间的收购和兼并的交易活动日益频繁起来。随着企业兼并、收购浪潮的涌起，企业产权交易日益活跃，在产权有偿转让过程中，商誉显得越来越重要。
商誉作为企业的无形资产，在数量上日益巨大，对企业而言有着至关重要的作用。根据重要性原则，我们理应加强商誉的核算。然而商誉会计问题争论较多，至今仍是会计理论界与实务界的难题。
本文认为中国企业的商誉会计处理需要借鉴国外的先进方法，但同时也要根据国内情况做出适当调整。由于商誉会计模式研究的不确定因素较多，围绕着与之有关的商誉会计问题的争议可能会进一步深入下去。本文联系了最近几年我国企业商誉会计发展现状，在阅读大量文献和实际调查的基础上对发现的商誉会计的新问题加以分析整理。本文的创新之处在于建立了一整套合理可行的处理系统并予以及时反映和控制，以解决好与商誉会计相关其他会计的衔接问题。因此通过本文的研究期望对商誉会计的研究产生实际意义，有利于商誉会计的日益完善。
人们对商誉的研究由来已久，对商誉也有许多不同的理解，其中比较有代表性的是上世纪80年代美国的基索和卫报特提出的观点。他们在其合著的《中级会计》一书中，将商誉概括为：一是它代表并购企业获取净资产的代价（即收购价格）与其公允价值之间的差额；二是它代表企业高于社会平均水平的盈利能力。
本文归纳出商誉的内涵应该包括以下五个方面：
商誉首先是一项资产，如图1.1所示，所以它理应具有资产的基本特征，如可控性、可计量性、收益性等。然后商誉属于资产中的无形资产，因此它还应具有无形资产的共性，如无形性、长期性、非货币性、不确定性、独占性等。但是，商誉毕竟是一项特殊的无形资产，与其他无形资产相比，它还具有以下主要特征：
1. 不可辨认及依附整体性。这是商誉的最主要特征。商誉与其他无形资产的最主要区别，就在于商誉是一项不可具体辨认的无形资产，商誉与作为整体的企业有关，它依附于整个企业而存在，不能独立存在，不能单独转让、出售，也不能以独立的一项无形资产作为投资。一旦脱离了其赖以存在的作为整体的企业，商誉就成了无源之水、无本之木。因此，商誉是就某一特定经济组织而言的，且和它密不可分。
2. 形成因素不可单独计价性。对有助于商誉形成的个别因素，不能用任何方法或公式进行单独计价，其价值只有在把企业作为一个整体来看待时才能按总额加以确定。
3. 商誉的价值和任何发生的与其有关的成本之间没有可靠的或可预期的关系。
4. 商誉是一个相对量。商誉的实质是超额盈利能力。这种超额盈利能力只有同具有社会平均获利能力的企业相比较时，才能够体现出来。所以说，商誉的价值也需以社会平均获利能力(社会平均利润率)为参考标准，采用一定的计量方法加以确定。
许多学者都对商誉的性质和构成要素作了深入全面的探索，商誉的构成要素，可分为狭义和广义两大类。具体见图1.2所示：
  杰出的管理人员 |
科学的管理制度 |
融洽的公共关系 |
优秀的资信级别 |
良好的社会形象 |
优越的地理位置 |
专营专卖特权 |
独特的生产技术 |
图1.2 商誉的构成要素
企业合并主要有吸收合并、新设合并和控股合并三种形式，如图2.1所示。其中，吸收合并(兼并)可以说最直接地提出了商誉会计问题。吸收合并时，兼并企业出示的购买价格（购买成本）有时高于被兼并企业净资产的公允价值，把购买价格与被兼并企业净资产公允价值的差额作为商誉来探讨，使商誉问题开始进人会计的视野。
为了对企业兼并时表现出的商誉与企业生产经营中创造的商誉相区别，会计界对前者（即企业合并时表现出的商誉）称为“外购商誉”，对后者（即未发生企业合并活动前企业自身创造的商誉）称为“自创商誉”。当购买成本高于被兼并企业净资产公允价值时，其差额被作为（外购）商誉确认和计量；当购买成本低于被兼并企业净资产公允价值时，其差额相对于商誉而言被称为“负商誉”。
对于外购商誉作如何的会计处理，目前存在着三种不同的观点和方法：直接冲销法、分期摊销法和永久保留法。
目前我国对于外购商誉的会计处理，也没有正式的具体会计准则，只在《合并会计报表暂行规定》中作了规范性的要求。以至于在实务操作中会计人员只能凭借自己的职业判断和一些国际准则的作法进行处理。事实上，外购商誉的会计处理也较为复杂，其会计处理方法有购买法与权益法结合，且知识经济背景下自创商誉与外购商誉的确认与计量将是必然的趋势，而我国目前在商誉会计方面还缺少相应的准则，因此，建立我国独立的商誉会计准则将是一项十分紧迫的任务。
目前对于自创商誉的会计处理方法是：先评估企业总体价值，然后以企业总体价值减去账面净资产的公允价值，其差额即为自创商誉。企业总体价值在经济意义上应等于未来盈利的现值，所以未来盈利的预测和贴现率的选择是这种方法的关键。未来盈利等于企业净资产的公允价值乘以预计的报酬率。预计报酬率通常根据企业过去的盈利情况分析计算。通过对企业过去若干年盈利情况的分析，剔除其中偶然性因素的影响，结合现在和将来可能影响盈利的因素，即可确定企业在正常情况下实际可能达到的盈利水平。由于商誉带来的未来盈利具有很大的不确定性，所以选择的贴现率通常应高于正常的投资报酬率。贴现期的估计也是一个重要因素，它主要取决于当事人对未来盈利的主观判断、企业过去盈利的稳定性、行业风险程度等因素。
对于负商誉的是否存在问题，理论界一直存在着争议。
负商誉和商誉有相反的性质和特征，它是现行财务会计模式未能计量的各种不利因素，这些不利因素使企业的盈利能力低于一般水平。
负商誉的会计处理是各国会计界颇有争议的问题。在世界范围内，负商誉的会计处理通常有三种方法：一是确认为一项递延收益，并在确定的期限内摊入各期收益；二是将其按比例调减长期非货币性资产的公允价值。若不够抵减时，剩余部分确认为一项递延收益，并在确定的期限内摊销为收益；三是将负商誉确认为资本公积。
在上述三种方法中，第三种方法和负商誉的本质不符，它虚增了企业的资产和资本；第一种方法也违背了负商誉的本质，同时也不符合企业购入资产按实际成本计价的原则；第二种方法相对来说最合理，但仍有待改进之处。
本文认为负商誉是现行财务会计未能确认和计量的各种不利因素，这些不利因素能导致企业经济资源流出企业根据负商誉的本质特征，负商誉的会计处理方法应是将其根据资产账面价值按比例抵减资产的公允价值，一直抵减到购买成本为止。这种处理方法既符合购入资产按实际成本计价的原则，又符合会计核算的稳健性原则。
作为企业的一项重要的无形资产，商誉在企业发生重组、兼并或收购过程中对企业价值评估影响重大，因而对商誉的确认就显得由为重要了。
从商誉的来源来看，可以将它分为外购商誉和自创商誉。根据二者的不同机理和特点，以下将对与商誉确认有关的内容进行具体的阐述和分析。
从生成机制来看，外购商誉产生于企业的并购行为，其价值表现为并购方支付的购买价格超过被并企业净资产公允价值的部分。根据目前国际上较为通行的做法，企业并购过程中并购方支付的溢价，应由并购方确认为一项资产，即商誉。所以，支付和确认这部分价差的会计主体是并购方企业。
对于外购商誉的价值，外购企业支付比被购企业净资产公允市价更多的价格，并不一定是因为被购企业有较高的商誉，有时是因受到市场供求关系影响或在短期内有些特别的需求等情况而自愿支付的。这样，外购企业所支付超过被购企业净资产公允市价的价款，就不一定是用于支付被购企业的商誉。事实上，在实务中确有很多经营不善甚至恶化的企业，在被购时也能以高于其净资产公允市价的价格出售，其实这些企业根本不存在商誉。而外购企业之所以愿意出较高的价格来购买这样的企业，其目的不是购买企业的商誉价值，而仅仅是为了满足其特定的外购需求。
在国内外的财务会计实务中，由于存在货币价值不变的假设，虽然该假定省略了繁琐的币值换算，但是如果出现通货膨胀，那么币值不变假定将不再符合实际，建立在该假定之上的会计程序和方法就难以有效运用了。货币计量在给财务会计带来方便和表现出优势的同时，也给予财务会计很难克服的局限性。比如企业中的许多无形资源项目未能得到确认并反映在资产负债表上，原因之一就是很难用货币计量(确切地说，这些项目如用货币计量很难符合可靠性和相关性的质量特征)，类似的例子还有人力资源、市场份额和客户关系、品牌、研究与开发等等。我们认为，这些由于货币计量的局限性未能计量的无形资源项目在企业兼并时被表现出来，它们就是外购商誉。因此，外购商誉确认也从另一个方面反映了是财务会计的局限性。
自创商誉是企业在长期生产经营过程中获得的各种无形资源，这些资源同外购商誉一样， 可使企业获得比其他企业更多的收益。葛家澍教授认为：“外购商誉属于收购企业所有之后，它就变成收购企业整体盈利能力的组成部分， 也就是说，它转化为企业的自创商誉”。因此本文作者认为自创商誉应予确认，其理由如下：
（1）从资产的确认标准角度看，首先，自创商誉符合资产的定义，它不但给企业带来经济利益，而且带来的是超额利润。其次，能增强会计信息的相关性。自创商誉中的人员状况、管理状况、企业的市场占有份额、良好的地理位置选择与企业管理者的决策有着密切的关系，确认自创商誉不仅可用来评估企业管理当局经济责任的履行情况， 而且还可以增强决策相关性
（2）确认自创商誉是知识经济时代的要求。会计是对环境的反应，在当今的知识经济时代，企业竞争是知识的竞争、信息的竞争与无形资产的竞争，与之相适应的是企业资产构成的变化—从有形化向无形化方向发展。在发达国家的一些高科技企业中，企业的无形资产已占到资产总额的50％-70％，其中一部分是可辨认的无形资产，还有一部分是不可辨认的无形资产—商誉。在工业经济体系下，自创商誉的比例小，不确认自创商誉对会计信息相关性影响不大。但在知识经济时代，自创商誉在企业资产、财富刨造过程中起决定性作用，确认自创商誉，充分体现了重要性原则和信息充分披露原则。
（3）确认自创商誉也是其他几个会计基本原则的要求
1. 权责发生制原则的要求：自创商誉形成于企业长期经营过程中，是过去若干活动的综合结果，企业平时应对自刨商誉予以确认并反映在会计报表上。
2. 一致性原则的要求：外购商誉实际上就是被并企业的自刨商誉，相当于在合并时确认了被并企业的自创商誉，如果不确认被并企业的自创商誉，不符合一致性原则。
3. 可比性原则的要求：在现行实务中只确认外购商誉，不确认自创商誉，对于同样具有超额盈利的两个企业来说，其中一个企业是通过购并产生的，相应地就在财务报表上反映出外购商誉的价值，而另一企业由于没有发生产权交易， 自然也就无法在报表上披露商誉信息。这样损害了会计信息的可比性，不利于信息使用者据以做出正确决策。
综上所述，在财务会计中对商誉进行确认既是时代的要求，也是市场经济和会计实务工作的需要。
（1）自创商誉的计量。传统会计计量方法中， 自创商誉是不需计量的，但是随着商誉在企业总资产中所占比例越来越高，企业产权交易时确认的商誉金额越来越大，对自创商誉的确认也是十分必要的。自创商誉的形成涉及人力资源、研发费、广告费等许多无法确定的因素，且商誉的形成并不一定有相应的支出。即便有支出，也并不是形成多少支出多少，所以
不能按商誉的投入价值来计量。对自创商誉的计量应从以下几方面入手：
①自创商誉的初始确认。自创商誉的确认应增加所有者(企业股东)的权益，即自创商誉确认为：
借：商誉
贷：资本公积——商誉
②自创商誉的计量采用差值法，即商誉价值=企业整体价值-单项可辨认资产的公允价值之和。在此式中，企业的整体价值和单项可辨认资产的公允价值是实实在在的，有一定的评估依据。例如，企业的整体价值可由某一时点上企业整体可转让价值来确定，而单项可辨认资产的公允价值可按其现行市价或重置成本来确定。确认时间，可据不同行业不同性质的企业确定各自统一的评估时间，评估一次最多不能超过三年。
③计提商誉减值准备。按照我国《企业会计制度》对计提资产减值准备之规定，计提的商誉减值准备应作为营业外支出，冲减当期的收益。即：
借：营业外支出——计提的商誉减值准备
贷：商誉减值准备
在计提商誉减值准备之后，如果商誉减值的情况消失了，企业应于当期冲销前期已计提的减值准备，即：
借：商誉减值准备
贷：营业外支出——计提的商誉减值准备
④自创商誉的价值重估。如果重新评估价值不变，则无须调整商誉账面价值。否则，当商誉重估增值时，按增值差额则：
借：商誉
贷：资本公积——商誉
重估减值时，则按减值差额做相反的分录。此外，按照我国惯用的谨慎性原则，在重新评估之前，即使有利于企业商誉增值的情况已出现，也不计提相应的增值准备，但应在当期的财务报表附注中对有助于提升企业商誉的经济事项进行充分披露，以便报表使用者获得及时、相关的会计信息。
（2）外购商誉的重新计量。自创商誉平时确认入账后，就不需对企业外购商誉在外购时进行专门计量。可以把企业外购时外购方的成本高于被购方净资产公允价值的差额，视同外购企业要开办一家像被购企业那样规模的企业所要支付的开办费。而实际上如果被购企业的自创商誉在平时就确认入账了，不考虑讨价还价的技巧及其它偶然因素的影响，在企业合并过
程中就不会再有差价产生。如果因某种原因合并差价仍然存在，不能再把它当作外购商誉计入外购企业的账上，否则就会出现商誉重复计账的问题。对此差额应作为开办费，计入“递延资产—外购差价”中。
商誉的评估方法主要有超额收益法和割差法。
（1）超额收益法
商誉是能为企业带来未来超额收益的无形资产，因此，可以将商誉为企业预期所带来的超额收益进行本金化或折现，进而得出商誉的价值，这样的评估方法叫做超额收益法。超额收益法视被评估企业的不同情况又可分为超额收益本金化法和超额收益折现法两种具体方法。
a. 超额收益本金化法。超额收益本金化法是把被评估企业的超额收益经本金化还原来确定企业商誉价值的一种方法。其基本公式是：商誉的价值=（企业预期年收益额-该企业单项资产评估值之和*行业平均收益率）/本金化率或商誉的价值=该企业单项资产评估值之和*（该企业预期收益率-行业平均收益率）/本金化率。
超额收益本金化法主要适用于在可以预见的将来，企业经营状况一直较好，超额收益比较稳定，且能够一直保持下去的情况。如果在预测企业预期收益时，发现企业的超额收益只能维持有限的若干年，这类企业的商誉评估就不宜采用超额收益本金化法，而应采用下面的超额收益折现法评估商誉的价值。
b. 超额收益折现法。超额收益折现法是把企业预测的若干年预期超额收益归为商誉会计问题进行折现，把折现价值记为企业商誉的价值的一种方法。其计算公式为：
其中，V 代表商誉的价值，
表示第t年的企业预期超额收益，r代表折现率，n是指未来收益的年限。
采用超额收益法时，需要解决以下四个问题：
1. 正常报酬率的确定
从理论上讲，这里的正常报酬率，应该是所要考察的单个企业在不包括商誉的情况下有形资产与可辨认无形资产正常所能取得的报酬率。在完全竞争的市场上，资本自由流动的结果，将导致同行业内各企业的报酬率趋于平均。如果某一企业可以获得超额收益，则可认为其是由商誉带来的。因此，可以用企业所在行业的平均报酬率作为正常投资报酬率。我们可以通过同行业内有代表性企业的年度报告、财务分析机构、行业主管部门等途径，取得行业平均报酬率的资料。
2. 未来收益的计算
未来收益等于企业净资产的公允价值乘以预计的报酬率。预计报酬率通常是根据企业过去的盈利分析计算的。过去的记录往往是分析现在、预测未来的基础，通过对企业过去若干年(如5年)盈利情祝的分析，剔除其中受偶然因素的影响，并结合现在和将来的可能影响盈利的因素，如新产品的推出、新的销售策略、市场占有率的提高、宏观经济环境的变化等等，就可以确定企业在正常情况下实际可能达到的收益水平。为了消除物价变动的影响，用作分析的历年盈利数据需要进行消除物价变动的调整。
3. 贴现率的选择
贴现率的选择，直接影响到据以计算的商誉价值的大小。贴现率越大，商誉价值就越小，反之，就越大。选择贴现率的一个参照标准是正常投资报酬率，考虑到商誉所带来的未来超额盈利带来较大的不确定性，所选择的贴现率通常应适当高于商誉会计问题研究正常投资报酬率。这种不确定性可以从企业过去盈利的稳定性、企业所在行业的一般风险程度、企业对投机的喜好程度等方面，综合加以分析。在实践中，其他一些比率如银行存款利率、同行业拆放利率、政府公债利率等，有时也被用作确定贴现率的依据。
4. 贴现期的估计
如果说，正常盈利率、未来盈利和贴现率的确定还有相对客观的参照标准，如同行业的一般水平、企业过去的历史资料、市场通行利率等，那么，贴现期即预计超额盈利存续期限的估计则是全然主观的。它完全取决于当事人对未来形势的主观判断，甚至他本人性格中的乐观或悲观成份，都会影响判断的结果。
（2）割差法
割差法是根据企业总体价值与各单项可辨认资产价值之和进行比较确定商誉价值的方法。其基本公式是：商誉的价值=企业总体价值-企业各单项可辨认资产价值之和，从理论上说，企业总体价值可以用以下几种方法来确定：
1. 未来盈利贴现值
如果把资产的经济价值界定为未来经济利益的现值，那么企业总体价值也可以被认为是全体资产所带来的未来经济利益，即未来盈利的贴现值。因此，如果不能对企业的全部资产进行逐项评估，未来盈利的贴现值可以作为估计企业总体价值进而计量商誉的间接方式。
2. 股票市价总额
对于股份公开上市公司，每一个持有者都会对公司的总体价值有一个主观的估计，这种估计直接影响到他将要做出的购进、继续持有或抛售股票的决策。如果说，单个股票持有者的估计带有明显的主观因素，那么，股票的市场价格应该能够从总体上反映全体股东对公司内在价值的判断。所以，公司全部股票的市场总价，在一定程度上近似地反映了公司的总体价值。
3. 未来现金流量的贴现值
研究表明，企业现有的和潜在的财务报表使用者最关心的是有关企业现金流量的金额、时间分布和不确定性的信息。对于投资者来说，投资的最终目的就是要用最少的现金投入获得最大的现金收益。这是因为与其它经济资源相比，现金的不确定性最小。股利的支付和投资的回收，都需要借助现金来实现。对于债权人、供应商和职工来说，借款本金和利息的清偿、商品或劳务价款的偿付、薪金和工资的支付等，都是以现金为直接来源的。对于经理人员来说，如何合理地运用资金，创造适当的现金流量，是他们管理决策的重要内容，也是其管理业绩的表现和向董事会或业主所承担的受托责任的一部分。总之，企业的投资人、债权人、供应商、职工和经理人员，无不关心企业未来现金流量的信息，他们对未来现金流量的估计，在一定程度上反映了对企业总体价值的判断。
采用割差法评估商誉价值，应以企业总体价值与单项可辨认资产价值的合理评估为基础，否则，商誉价值的客观合理性就会受到影响。
? 商誉在确认为资产入账后，采用系统摊销法还是价值减损测试法成为了会计理论界的一个难题。目前会计实务中占主流的还是将外购商誉确认为无形资产并加以系统摊销的处理力一法。笔者认为我国自创商誉确认入账后不需要摊销，其一，自创商誉是企业在长期的生产经营过程中形成的，有助于商誉形成的各项支出如广告费、人力资源培训费等都在发生当期己计为费用，如果对确认后的自创商誉再进行系统摊销，势必会导致费用的复重计列。其二，系统摊销法使得商誉的帐而价值逐渐减少，并且自创商誉所代表的企业未来的超额收益能力不一定会随着时间的延续而下降。有些反而会因企业经营管理的进步，技术的创新等逐渐增强。因此对其进行摊销就会造成利润人为下降，这样势必会影响企业的经营业绩及相关的其他利益集团的决策。其三，自创商誉与未来的收益关系无章可循，未来收益期限更是难于确定，因而不能规定在多少年内摊销完毕。
本文认为永久保留法对自创商誉进行会计处理较为合适，但由于商誉客观上存在价值上的不确定性，随着科技进步，市场竞争加剧，商誉甚至可以在一夜之间产生，也可以在一夜之间消失。为防范企业日益增加的风险，我们应当积极借鉴国际上关于商誉减值的做法。2001年FASB发布第14号准则，要求商誉的会计处理方法由逐年摊销变为年底减损测试。我国的自创商誉应在每年末进行减值测试和定期重新评估来反映其价值变动。同时在相关不利因发生时，也应对商誉进行减值测试。
2006年新企业会计准则第8号—资产减值提到关于商誉账面价值的摊销规定，在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。
企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照与本条前款规定相似的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。
??? 由于对商誉的本质认识不一致，因而对于商誉是否进行摊销也存在多种不同看法。“好感价值论”认为企业合并后，只要被并企业经营不发生大的波动，这种“好感”将继续存在下去，故商誉不应被摊销。“超额收益论”认为，商誉是被合并企业未来产生的超额收益的现值，应确认为资产，随着时间的推移，未来价值逐渐转化为现实的收益，所以要将商誉在以后一定期间内按期摊销。而“总计价账户观”则认为企业合并时，购买商誉不确认为资产，并且由于企业合并时另立新账，原有账户关系被割断，所以作为总计价账户的商誉应被一次性摊销。
事实上，商誉是一项特殊的无形资产，其特殊性主要体现在以下几个方面：（1）不可辨认性；(2)形成过程的复杂性；(3)不能单独出售；（4）价值存在的不确定性；（5）价值实现的隐蔽性。
基于此，我们可以获知商誉是在企业的经营过程中，许多复杂因素的共同作用下逐渐累积而成的，在这种累积的过程中，商誉的价值通过产品的销售部分地得到了体现，这种体现具有隐蔽性。商誉要依附于企业这个载体才能存在，因而正常情况下，对商誉进行量化有一定量度，而企业并购给商誉价值的确认带来了契机，但若将并购商誉按期摊销，无疑是否定了商誉的长期存在价值，也否认了商誉的长期超额收益能力，从而背离了商誉的本质属性。正因为商誉具有不同于一般的无形资产的特点，所以商誉不应被摊销。
最后，从超额收益论来看，商誉的超额收益能力是商誉的本质属性，商誉本身具有不同于一般无形资产的特点又决定了商誉不应按一般的无形资产那样要按期摊销。企业经营中面临着诸多风险，商誉的价值也不是只增不减，当不利因素的作用超过有利因素的作用时，商誉也会发生价值减损，因而要定期对商誉进行减值测试。这样，才能提供更为有用的会计信息。因而将商誉的按期摊销改为不摊销，是对商誉本质属性的回归。
对于确认自创商誉可以分两步走：先在表外充分披露有关自创商誉的信息，包括确认自创商誉存在的理由、估计的金额或金额范围、价值估计的方法等；待确定上述披露的信息有更加可靠的依据，且为公众所认可时，就可以在表内确认，但仍需在表外披露充分的信息。笔者相信通过会计理论界及实务界的共同努力，自创商誉在不久的将来会在会计上得以确认。从另一个角度说，“两步走”的策略又表现为商誉的确认与再确认过程，商誉会计问题中，争论最多的莫过于对商誉确认问题的争论。商誉的再确认主要是指商誉的摊销问题，这里不再赘述。
随着市场环境的变化和企业并购行为的发生，原有的自创商誉也将发生相应的改变。一旦与自创商誉相关的资产或资产组的可收回价值与其账面价值存在差额时，应当在相应的会计年度确认商誉的减值损失或无形资产的溢价处理，使之与市场价格及公允价值相匹配。
同时，本文还认为非上市公司可以不对自创商誉入账，只是在报表中披露相关信息即可，对于上市公司，应当在半年末或年末应对商誉的价值进行评估，然后调整账面记录，并在报表中需要对商誉的评估人员、评估方法、可靠性等予以披露。有鉴于此，本文认为，我国自创商誉会计处理应分三步走：第一步，选择自创商誉所占比重大的上市公司为试点，对自创商誉进行表外确认，将自创商誉价值在会计报表附注中披露和揭示。自创商誉的价值计量采用超额收益折现法，由企业逐年自行计算，并在年审时由会计师事务所认定。第二步，随着制约因素的消失，将自创商誉在试点企业（自创商誉所占比重大的上市公司）进行表内确认、计量、记录，其信息在报表中披露揭示，其他企业可在会计报表附注中披露企业自创商誉的价值。第三步，待条件完全成熟，将自创商誉在企业会计表内确认、计量、记录、披露全而铺开。
本文认为，对于负商誉的会计处理应将其确认为合并企业的资本公积。由于负商誉的性质是存在交易费用的情况下，理性的被合并企业所有者为了降低交易费用而使合并企业获得的一笔廉价交易。站在合并企业的会计主体的角度，它是一项资本性收益，应作为股东权益的增加，列入资本公积。同时，合并企业所购得的被合并企业的各项可辨认净资产应按其公允价值反映。原因是合并企业的合并行为无疑是为了自身扩大再生产的需要，如果合并企业若没有这次合并行为也会从市场上去购买类似的资产。因此，基于这样的目的，企业所购各项可辨认资产应按其公允价值来反映。
将负商誉确认为资本公积的这种会计处理方法，相对于确认为递延收益和抵减资产的公允价值，具有以下优点：
（1）该会计处理方法将负商誉计入资本公积，是依据负商誉的性质而选择做出的。
（2）该会计处理方法将负商誉计入资本公积，而不计入“递延收益”在以后会计期间内摊销，可以避免企业粉饰会计利润。
（3）该会计处理方法将负商誉计入资本公积，而不抵减资产的公允价值，可以按照公允价值确认和计量净资产，使会计信息更具决策相关性。
经过×个月的努力，终于把论文写出来了。期间经历困难无数。当然，有付出即有回报，收获亦是无穷。在这里要特别感谢帮助过的我的老师和各位同学, 特别是在××老师的指导下，让我一步步地向着目标探索和迈近，当真有古时格物致知之味。思考的过程中总是会碰到难题，而同学之间的讨论又总是让人受益无穷。在创作本文过程中，我切身体会到了一种思维无拘无束地遨游，各种观点酣畅淋漓的碰撞的感受。思考是最重要的，只有消化吸收了的东西才是属于自己的，而在这过程中培养起来的思考问题和解决问题的能力将是我一生的财富！外体结构出来了，内容的丰满与充实就水到渠成了。看着自己亲自构建的一座凝结着大家汗水与心血的大楼竣工，其中之艰辛与兴奋难于言表！
同时，我还要感谢我的父母和亲人，是他们的无私奉献与援助才使我有幸进入大学继续深造，他们在生活上给了我无微不至的关怀，在学习上给了我诸多的鼓励和建议，使我在不断前进的知识探求征程中充满了信心和勇气。
最后，我还要感谢我的母校，在四年的大学生活中，这里不仅为我们提供了良好的求学环境，也为我们提供了良好的交际场所，在此期间我结识了许多良师益友，我们在生活上相互关系和照顾，在学术上共同探讨和求索，使我的本科时光充实而美好，他们将是我一生中最宝贵的财富。
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